En el año 2008, la empresa Ferimet declaró haber adquirido de la sociedad Reciclatges de Terra Alta materiales de recuperación (chatarra). Ferimet indicó que la operación estaba sometida al régimen de autoliquidación del IVA y emitió la factura correspondiente.
Durante un control, la Inspección Tributaria reparó en que la empresa que figuraba en la factura como proveedor de esos materiales carecía, en realidad, de los medios materiales y humanos necesarios para su entrega, y consideró que las facturas emitidas por Ferimet eran falsas.
En opinión de la Agencia Tributaria, si esos materiales se hubieran entregado realmente, la operación podría ser una simulación, puesto que el verdadero proveedor habría sido ocultado de manera deliberada. La Inspección decidió que no podía concederse una deducción del IVA respecto de esa operación y emitió para el ejercicio 2008 una liquidación por un importe de 140.441,71 euros, acompañada de una sanción de 140.737,68 euros.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña desestimó el recurso contra las citadas liquidación e imposición, por lo que Ferimet acudió ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (TSJC), alegando que la realidad de la compra de los materiales de recuperación de que se trata estaba demostrada, que la mención en la factura de un proveedor ficticio contraviene un mero requisito de forma, puesto que la adquisición tuvo lugar efectivamente; que el derecho a la deducción del IVA no puede denegarse cuando ha quedado probada la realidad de la operación, y que el régimen de autoliquidación aplicado no solo garantiza la percepción del IVA y el control de este, sino también que el contribuyente no obtenga ninguna ventaja fiscal.
El 23 de noviembre de 2017, el TSJC desestimó el recurso de Ferimet por considerar que la Inspección Tributaria había demostrado suficientemente la ocultación del proveedor, que la mención de éste no es un mero requisito de forma, puesto que es un elemento que permite controlar la corrección de la cadena del IVA y que afecta, por consiguiente, al principio de neutralidad de dicho impuesto.
Además, destacó que, si bien es cierto que el régimen de autoliquidación no supone, en principio, la pérdida de ingresos fiscales, el derecho a deducirse el IVA está no obstante supeditado a que se respeten determinadas condiciones materiales, entre las cuales figura el hecho de que la persona mencionada sea el verdadero proveedor.
Ferimet interpuso entonces un recurso de casación ante el Tribunal Supremo, aduciendo que la normativa nacional y europea, así como la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), llevan necesariamente a considerar que tenía derecho a deducirse el IVA relativo a la adquisición de los materiales de recuperación de que se trata.
A este respecto, alegó que era la verdadera destinataria de esos materiales, que los compró y recibió efectivamente y que no había habido ni podía haber una pérdida de ingresos fiscales puesto que, al estar sometidos al régimen de autoliquidación, ni ella ni su proveedor debían pagar el IVA.
El Tribunal Supremo elevó al TJUE una cuestión prejudicial en la que preguntó, esencialmente, si, a la luz del principio de neutralidad fiscal, la Directiva relativa al IVA debe interpretarse en el sentido de que debe denegarse a un contribuyente el ejercicio del derecho a deducirse el IVA relativo a la adquisición de bienes que se le han entregado, cuando ese contribuyente haya mencionado a sabiendas un proveedor ficticio en la factura que emitió él mismo respecto de dicha operación en el marco de la aplicación del régimen de autoliquidación.
La sentencia de Europa
El TJUE ha dictado hoy sentencia en la que declara que debe denegarse a un sujeto pasivo el ejercicio del derecho a la deducción del IVA correspondiente a la adquisición de bienes que le han sido entregados, cuando dicho sujeto pasivo ha indicado deliberadamente un proveedor ficticio en la factura que él mismo ha expedido para dicha operación al aplicar el régimen de inversión del sujeto pasivo [autoliquidación], si, habida cuenta de las circunstancias fácticas y de los elementos aportados por dicho sujeto pasivo, faltan los datos necesarios para comprobar que el verdadero proveedor tenía la condición de sujeto pasivo o si se acredita suficientemente con arreglo a Derecho que el citado sujeto pasivo cometió un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo.
El Tribunal de Justicia señala que la indicación del proveedor en la factura es un requisito formal para el ejercicio del derecho a deducción del IVA. Sin embargo, en este asunto, el sujeto pasivo mencionó deliberadamente en la factura a un proveedor ficticio, lo que impidió a la Inspección de los Tributos identificar al verdadero proveedor y, por tanto, acreditar la condición de sujeto pasivo de este último, algo que constituye en cambio un requisito material del derecho a deducir el IVA.
La deducción del IVA debe concederse si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen esos requisitos materiales. Esto se aplica también al régimen de inversión del sujeto pasivo del impuesto [o de autoliquidación].
Sin embargo, si el incumplimiento de los requisitos formales impide que se aporte prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales (por ejemplo, cuando la identidad del verdadero proveedor no se mencione en la factura correspondiente, si ello impide identificar a ese proveedor y, por tanto, acreditar que tenía la condición de sujeto pasivo, que como se ha dicho es uno de los requisitos materiales del derecho a la deducción del IVA), el sujeto pasivo que ejerce el derecho a deducir el IVA deberá demostrar que el proveedor de los bienes o los servicios tenía la condición de sujeto pasivo.
Así pues, por lo que respecta a la acreditación de los requisitos materiales del derecho a la deducción del IVA, cuando no se mencione la identidad del verdadero proveedor en la factura correspondiente a los bienes o servicios respecto de los que se ejerce el derecho a deducir el IVA, debe denegarse ese derecho al sujeto pasivo si, habida cuenta de las circunstancias de hecho y pese a los elementos facilitados por dicho sujeto pasivo, faltan los datos necesarios para comprobar que el proveedor tenía la condición de sujeto pasivo.
El TJUE recuerda que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva y las autoridades y los tribunales nacionales deben denegar el derecho a deducción cuando haya quedado probado, mediante elementos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva. Esa denegación debe hacerse no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido el fraude, sino también cuando se demuestre que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los servicios en que se base el derecho a deducción sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de esos bienes o servicios, estaba participando en una operación que formaba parte de un fraude del IVA.Y ello con independencia de que dicho sujeto obtenga o no un beneficio de la reventa de los bienes o de la utilización de los servicios en el marco de las operaciones gravadas que realice posteriormente, ya que está colaborando con los autores del fraude, lo que lo convierte en cómplice.
Dado que la denegación del derecho a deducción ha de ser una excepción, solo puede tener lugar si, tras haber efectuado una apreciación global de todos los elementos y todas las circunstancias de hecho del caso, se demuestra que el sujeto pasivo ha cometido un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo. Esos hechos han de haber quedado probados de modo jurídicamente suficiente, y no mediante suposiciones. En este caso, el hecho de que el sujeto pasivo que solicita acogerse al derecho a deducción y que emitió la factura mencionara deliberadamente a un proveedor ficticio es un elemento pertinente que puede indicar que dicho sujeto pasivo era consciente de que participaba en una entrega de bienes que formaba parte de un fraude en el IVA. No obstante, corresponde al Tribunal Supremo determinar si es efectivamente así.
El TJUE aclara en su sentencia que el hecho de mencionar un proveedor ficticio en la factura correspondiente no constituye una práctica abusiva, porque la indicación del proveedor en la factura es un requisito formal que no tiene como resultado el cumplimiento de los requisitos materiales establecidos por las disposiciones relativas al derecho a la deducción.
En cuanto asi el ejercicio del derecho a deducción solo puede denegarse al sujeto pasivo de mala fe cuando haya un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado miembro y una ventaja fiscal para el sujeto pasivo u otros participantes en la operación de que se trate, el Tribunal de Justicia observa que, en el marco de la aplicación del régimen de inversión del sujeto pasivo [o de autoliquidación], no se adeuda, en principio, ningún pago al Tesoro Público.
Sin embargo, insiste en que debe denegarse al sujeto pasivo el ejercicio del derecho a la deducción cuando falten los datos necesarios para comprobar que el proveedor de los bienes o servicios de que se trate tenía la condición de sujeto pasivo o cuando se haya demostrado de modo jurídicamente suficiente que dicho sujeto pasivo cometió un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada como base de ese derecho formaba parte de tal fraude.
Por consiguiente, no es necesario comprobar que existe un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para fundamentar esa denegación. Además, es indiferente a esos efectos que la operación en cuestión haya reportado o no una ventaja fiscal al sujeto pasivo o a otros intervinientes en la cadena de entregas o de prestaciones.
El Tribunal Supremo mencionó la posible mala fe del sujeto pasivo que oculta la identidad del verdadero proveedor. El Tribunal de Justicia añade que, si bien no es contrario al Derecho de la Unión exigir a un operador que actúe de buena fe, no es necesario que se demuestre la mala fe del sujeto pasivo para que le sea denegado el derecho a deducción.
Por último, el Tribunal de Justicia indica que el derecho a deducción no puede denegarse por el hecho de que la ocultación del verdadero proveedor pueda comprometer la imposición directa, al privar a la Administración tributaria de medios de control. Esa denegación sería contraria al principio de neutralidad fiscal.
